Capitulo II Estados financieros de propósito general - Nuestra Entidad
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Las sociedades comerciales, sucursales de sociedades extranjeras y empresas unipersonales (conjuntamente denominadas en esta Circular como “Entidad(es) Empresarial(es)”) a fin de cada ejercicio social y por lo menos una vez al año, el 31 de diciembre deberán cortar sus cuentas y preparar y difundir Estados Financieros de Propósito General, debidamente certificados y dictaminados por el revisor fiscal, si lo hubiere²⁰.
Cuando se trate de una matriz o controlante, además de preparar y presentar Estados Financieros de Propósito General Separados, debe preparar y presentar Estados Financieros de Propósito General Consolidados²¹.
Al término de cada ejercicio contable, los administradores deberán presentar a la asamblea o junta de socios, como máximo órgano social, para su aprobación o improbación, los Estados Financieros de Propósito General²², en la oportunidad prevista en la ley o en los estatutos²³.
Las bases de presentación de los estados financieros están señaladas en la NIC 1 - Presentación de estados financieros y NIC 7- Estado de flujos de efectivo de NIIF Plenas y en las secciones 3- Presentación de estados financieros, sección 4- Estado de situación financiera, la sección 5- Estado de resultado integral y estado de resultados, sección 6- Estado de Cambios en el Patrimonio y Estado de Resultados y Ganancias Acumuladas, sección 7- Estado de flujo de efectivo y la sección 8- Notas a los estados financieros de NIIF para las Pymes incorporados en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios.
Así mismo, el capítulo 3 de la Norma de Información Financiera (NIF) para contabilidad simplificada, establece los requerimientos de presentación razonable de los estados financieros.
Para efectos de esta Superintendencia y con base en los marcos de información financiera vigentes, son considerados como Estados Financieros de Propósito General: los estados financieros consolidados, los estados financieros separados, los estados financieros de Entidades Empresariales que no poseen Subsidiarias, pero si asociadas o negocios conjuntos y los estados financieros individuales.
Así mismo, la Superintendencia para efectos de supervisión requiere la presentación de los Estados Financieros Combinados.
Un juego completo de estados financieros comprenderá: un Estado de Situación Financiera al final del periodo, un Estado del Resultado y Otro Resultado Integral del periodo, un Estado de Cambios en el Patrimonio del periodo, un Estado de Flujos de Efectivo del periodo y las notas a los estados financieros.
Para el caso de las Entidades Empresariales pertenecientes al Grupo 3, un juego completo de estados financieros comprenderá: un Estado de Situación Financiera, un Estado de Resultados y las notas a los estados financieros.
Las Entidades Empresariales que sean matrices o controlantes obligadas a reportar información financiera a la Superintendencia deberán preparar los Estados Financieros de Propósito General Consolidados, en adelante “los Consolidados” atendiendo lo dispuesto en los marcos de información financiera vigentes y presentarlos en la forma y términos definidos por esta Superintendencia.
Para determinar si las Entidades Empresariales cumplen con los principios o condiciones que las obliguen a preparar y presentar los Consolidados se deberán evaluar en detalle los elementos de control contenidos en la NIIF 10- Estados financieros consolidados para entidades pertenecientes al Grupo 1 y la sección 9- Estados financieros consolidados y separados, para entidades pertenecientes al Grupo 2.
Lo anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 260 y 261 del Código de Comercio y la Ley 222 de 1995.
Para la elaboración de los Consolidados presentados ante la Superintendencia, las Entidades Empresariales deberán utilizar los estados financieros de la controladora y de sus Subsidiarias referidos al mismo periodo de cierre.
Cuando los periodos de cierre de la controladora y sus Subsidiarias sean diferentes, estas últimas elaborarán información financiera adicional cortada a la misma fecha que los estados financieros de la entidad controladora, para los efectos de la consolidación. Lo anterior implica que, en estos casos, las Subsidiarias tendrán que generar información financiera de propósito especial, con el fin de satisfacer las necesidades específicas de su entidad controladora.
Si fuera imposible para las Subsidiarias generar información adicional por causas plenamente justificadas, la entidad controladora consolidará la información financiera de la Subsidiaria con los estados financieros de fin de ejercicio más recientes de ésta, ajustados por los efectos de transacciones significativas o sucesos que tengan lugar entre la fecha de esos estados financieros de las Subsidiarias y la fecha de los Consolidados.
La diferencia entre la fecha de los estados financieros de la Subsidiaria y la de los Consolidados no será mayor a tres meses.
La NIIF 10- Estados financieros consolidados y la sección 9- Estados financieros consolidados y separados, compiladas en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios, establecen las condiciones para que las Entidades Empresariales pertenecientes al Grupo 1 y Grupo 2 no requieran preparar y presentar los Consolidados.
En las Entidades Empresariales que se constituyan como controlantes finales recae la obligación de enviar los Consolidados a esta Superintendencia. Por su parte, las Entidades Empresariales que tengan una posición intermedia en la relación de subordinación no tienen esta obligación.
No obstante, lo anterior, cuando la entidad controladora final sea una persona natural o una persona jurídica extranjera que tenga una sucursal o Subsidiaria en Colombia por cuyo conducto, a su vez, se controle a una o más entidades, será esa sucursal o Subsidiaria domiciliada en Colombia la encargada de efectuar la consolidación de los estados financieros del grupo y de presentarlos a esta Superintendencia, en la forma y términos que ella lo requiera.
Para efectos de la preparación de los Consolidados, las Entidades Empresariales obligadas, aplicarán el procedimiento de consolidación establecido en la NIIF 10 - Estados financieros consolidados y la sección 9 - Estados financieros consolidados y separados compiladas en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios.
De forma adicional a los pasos señalados en las normas mencionadas, será necesario que las controlantes realicen la eliminación del efecto correspondiente a la aplicación del Método de la Participación en las Subsidiarias.
Cuando la Entidad Empresarial adquiera un negocio mediante la adquisición de Instrumentos de Patrimonio, cumpliendo con la definición de combinación de negocios, deberá incorporar en los consolidados: (i) los activos y pasivos de la adquirida al valor razonable; (ii) los activos y pasivos identificables que la adquirida no haya reconocido previamente tales como intangibles o pasivos contingentes; y, (iii) la plusvalía si hay lugar a ello.
Los ajustes derivados de la aplicación del procedimiento de consolidación no deberán afectar los libros oficiales de las Entidades Empresariales.
Las Entidades Empresariales que sean matrices o controlantes, deberán consolidar los estados financieros de las Subsidiarias que se encuentran en proceso de liquidación voluntaria siempre y cuando se mantenga el control sobre estas.
Para estos efectos, la entidad Subsidiaria en proceso de liquidación voluntaria deberá preparar Estados Financieros de Propósito Especial en donde se elimine el efecto de las mediciones bajo bases contables aplicables para entidades que no cumplen con la hipótesis de negocio en marcha y deberá ajustar dichos estados financieros para que las políticas contables con la entidad controlante sean uniformes.
En los casos en el que la Subsidiaria se encuentre en proceso de liquidación obligatoria o judicial, no deberá ser objeto de consolidación dada la pérdida de control (para efectos de la información financiera) por parte de la entidad controlante.
La legislación en Colombia estableció una excepción en la aplicación integral de las NIIF al señalar que las Entidades Empresariales controladoras deberán registrar sus inversiones en Subsidiarias por el Método de la Participación ²⁴.
En virtud de lo anterior, las matrices o controlantes obligadas a reportar información financiera a la Superintendencia deberán preparar y presentar además de los Consolidados, los estados financieros separados contabilizando las inversiones en Subsidiarias por el Método de la Participación.
Dicha contabilización deberá ceñirse a los requerimientos de medición, reconocimiento y presentación definidos en la NIC 28 - Inversiones en asociadas y negocios conjuntos aplicables a las Entidades Empresariales pertenecientes al Grupo 1 y las secciones 14 - Inversiones en asociadas y 15 inversiones en negocios conjuntos aplicables a las Entidades Empresariales pertenecientes al Grupo 2 compiladas en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios.
Las Entidades Empresariales obligadas a reportar información financiera a la Superintendencia pertenecientes al Grupo 1 y que no sean matrices o controlantes pero que posean inversiones en asociadas o negocios conjuntos, deberán preparar y presentar los estados financieros, contabilizando dichas inversiones por el Método de la Participación.
Para el caso de las Entidades Empresariales pertenecientes al Grupo 2 y que no sean matrices o controlantes pero que posean inversiones en asociadas o negocios conjuntos, deberán preparar y presentar los estados financieros contabilizando dichas inversiones al costo, valor razonable o el Método de la Participación, permitidos en los marcos técnicos.
En todo caso, la opción seleccionada deberá ser aquella que cumpla con los objetivos de los informes financieros, esto es, generar información que sea útil para que los usuarios de los mismos tomen decisiones.
Las Entidades Empresariales obligadas a reportar información financiera a la Superintendencia que no posean inversiones en asociadas, negocios conjuntos o Subsidiarias, deberán preparar y presentar estados financieros Individuales ²⁵.
Si la entidad controlante (desde el punto de vista de la información financiera) no tiene la obligación de reportar el Consolidado a la Superintendencia, el grupo económico domiciliado en el país debe enviar la información a través de una Entidad Empresarial que lo integre, quien será la encargada de transmitir el Estado Financiero Combinado.
El marco conceptual para la información financiera define el Estado Financiero Combinado como aquel que informa el hecho de que los estados financieros de la Entidad comprenden dos o más entidades que no están vinculadas por la relación controladora-Subsidiaria
La Subsidiaria domiciliada en Colombia que tenga mayor patrimonio estará obligada a preparar y presentar Estados Financieros Combinados cuando la Superintendencia se lo exija, y se presente en el grupo económico uno de los siguientes eventos:
a) La entidad controladora es una persona natural o jurídica extranjera.
b) La entidad controladora es una persona natural domiciliada en Colombia.
c) La entidad controladora está compuesta por dos o más personas naturales o jurídicas.
En los casos de controlantes extranjeras que por intermedio de subordinadas constituidas en el exterior operen negocios en Colombia a través de una pluralidad de sucursales, la combinación de estados financieros la realizará la sucursal que posea el mayor patrimonio.
Si una controlante domiciliada en el exterior tiene una sucursal en Colombia, así como otras entidades Subsidiarias, la sucursal es la responsable de preparar y presentar los Estados Financieros Combinados del grupo económico en el país, aunque cualquiera de las Subsidiarias tenga un patrimonio superior al de aquella.
El Control Conjunto tiene dos connotaciones distintas en el ordenamiento jurídico colombiano. Una primera, dada en el contexto de las normas societarias en el régimen de matrices y subordinadas previsto en la Ley 222 de 1995 y en el Código de Comercio, y una segunda, definida legalmente en el contexto de las normas internacionales de información financiera de acuerdo con lo previsto en la sección 15-Inversiones en negocios conjuntos de las NIIF para las Pymes y en NIIF 11- Acuerdos conjuntos de las NIIF Plenas, compiladas en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios.
En esta Circular nos referiremos a la primera opción, esto es, al control que sobre una o más Entidades Empresariales, puede ejercer más de una persona jurídica o natural, de acuerdo con lo previsto en los artículos 260 y 261 del Código de Comercio, frente al cual la Superintendencia tiene facultad de declarar su existencia ²⁶.
Este Control Conjunto tiene las características propias del “Control Común” al que hacen referencia la NIIF 3-Combinaciones de negocios de NIIF Plenas y la sección 19- Combinaciones de negocios y plusvalía de NIIF para las Pymes compiladas en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios.
En efecto, de acuerdo con las NIIF, hay “Control Común”, cuando “(…) todas las entidades o negocios que se combinan están controlados, en última instancia, por una misma parte o partes, tanto antes como después de la combinación de negocios, y que ese control no es transitorio”.
En virtud de lo anterior, las Entidades Empresariales, del Grupo 1 o Grupo 2, que conforman la entidad controladora deberán contabilizar las inversiones poseídas en las entidades objeto de combinación por el Método de la Participación ²⁷.
Tanto la NIC 10- Hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa de NIIF Plenas como la sección 32-Hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa de NIIF para las Pymes compiladas en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios, establecen cuando una entidad debe ajustar sus estados financieros ante eventos generados entre el final del periodo sobre el que se informa y la fecha de autorización de los estados financieros para su publicación.
La fecha de autorización de los estados financieros corresponderá a aquella en la que el representante legal y el contador público aprueban la emisión de los estados financieros, y en señal de lo anterior suscriben la certificación, bajo el alcance del artículo 37 de la Ley 222 de 1995.
Si la Entidad Empresarial cuenta con una junta directiva u órgano colegiado de administración que haga sus veces, la fecha de autorización coincidirá con la fecha de aprobación de los mismos por parte de este órgano. El representante legal en la fecha en que se impartió dicha aprobación firmará la certificación de que trata el artículo 37 de la Ley 222 de 1995 junto con el contador público.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente numeral, posterior a la fecha de autorización no es admisible solicitar la corrección de estados financieros.
Dado lo anterior, las Entidades Empresariales obligadas a presentar estados financieros deberán revelar en las notas la fecha de su autorización y la identificación de quien concede la autorización (representante legal o junta directiva u órgano colegiado que cumpla la función), como indicativo que los estados financieros no incluyen evento alguno que haya ocurrido después de esta fecha.
La NIC 10- Hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa de NIIF Plenas como la sección 32-Hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa de NIIF para las Pymes compiladas en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios igualmente señalan que “Si los propietarios de la entidad u otros tienen poder para modificar los estados financieros tras la publicación, la entidad revelará ese hecho” ²⁸, de esta manera se está haciendo referencia a la facultad otorgada por la ley a las autoridades de supervisión para ordenar su rectificación y la atribución que tiene el máximo órgano social de aprobar o no los Estados Financieros de Propósito General puestos a su consideración en la reunión ordinaria de socios o accionistas.
Esta Superintendencia puede ordenar a sus supervisados la rectificación de los estados financieros o las notas que no se ajusten a la Ley. Cuando esta orden corresponda con estados financieros de fin de ejercicio la rectificación afectará el período objeto de revisión, siempre que la misma se notifique dentro del mes siguiente a la fecha en la cual se hayan presentado de forma completa y con sujeción a la forma y términos exigidos ²⁹.
El máximo órgano social está facultado para aprobar o no los estados financieros puestos a su consideración en la reunión ordinaria de socios o accionistas. En el evento en que decida no aprobarlos por considerar que existen incorreciones materiales que llevan a que no presenten la realidad económica, financiera y contable de la Entidad Empresarial, los propietarios podrán ordenar su modificación ³⁰.
Por tanto, si las cifras de los estados financieros modificados o corregidos por requerimiento del máximo órgano social difieren materialmente de los transmitidos previamente a la Superintendencia, el representante legal deberá solicitar la autorización para la respectiva modificación.
La petición debe presentarse por el representante legal, el contador público y el revisor fiscal, si lo hubiere, justificando de manera amplia y suficiente los cambios propuestos con indicación expresa y comparativa de las cifras objeto de corrección.
Dicho escrito se acompañará con el acta de la reunión extraordinaria en donde conste la aprobación de los nuevos estados financieros.
Tanto la NIC 8-Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores de NIIF Plenas, como la sección 10 - Políticas contables, estimaciones y errores de NIIF para las Pymes compilados en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios, establecen los criterios a la hora de realizar modificaciones a los estados financieros, por cambios en políticas o corrección de errores de periodos anteriores.
Las modificaciones a los estados financieros generadas por la aplicación de nuevas políticas contables o la corrección de errores que surjan después de la fecha de autorización y que no correspondan a una modificación de estados financieros ordenada por el máximo órgano social, serán tratados bajo el procedimiento de reexpresión de estados financieros comparativos.
Las Entidades Empresariales deberán evaluar la materialidad del efecto generado tras la corrección de errores en periodos anteriores o tras la aplicación de la nueva política contable.
Ahora, si la Entidad Empresarial determina que los efectos generados son inmateriales, los ajustes contables se deben realizar en el periodo actual contra partidas de resultados, sin tener que reexpresar el periodo o los periodos anteriores.
Cuando los efectos acumulados de corregir el error o de aplicar la nueva política se consideran materiales, la Entidad Empresarial deberá realizar el ajuste contable contra las ganancias acumuladas o la partida patrimonial que corresponda sin afectar el resultado del periodo y deberán proceder a realizar la reexpresión de estados financieros comparativos.
Es de recordar que la reexpresión de la información financiera solo se realiza para efectos de presentación sin que sea necesaria la modificación de libros de contabilidad de periodos anteriores.
Respecto a las Entidades Empresariales clasificadas en el Grupo 3 las NIF de contabilidad simplificada, establecen que el efecto de las correcciones de errores de periodos anteriores se reconocerá en resultados en el mismo periodo en que el error es detectado.
El Artículo 41 de la Ley 222 de 1995 establece que dentro del mes siguiente a la fecha en la cual sean aprobados, se depositará copia de los estados financieros, junto con sus notas y el dictamen correspondiente, si lo hubiere, en la cámara de comercio del domicilio social.
A su vez el Artículo 150 del Decreto 19 de 2012 señala que cuando los estados financieros se depositen en la Superintendencia, no tendrán que ser depositados en las cámaras de comercio.
En este sentido, las Entidades Empresariales que estén obligadas a presentar sus estados financieros ante la Superintendencia en los términos, detalle y oportunidad por ella exigidos no deberán depositarlos en la cámara de comercio de su domicilio social.
