Capítulo III Reconocimiento de partidas patrimoniales - Nuestra Entidad
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Los marcos de información financiera vigentes en Colombia compilados en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios, hacen referencia de manera general a los principios de reconocimiento, medición, presentación y revelación de partidas que se presentan en el Patrimonio, y que deben ser tenidos en cuenta al elaborar informes financieros de propósito general.
Si bien las normas de información financiera vigentes en Colombia incluyen criterios para la contabilización de algunas transacciones y otros eventos y sucesos que afectan partidas del Patrimonio, dichas normas también establecen la observancia de los requerimientos legales de cada jurisdicción. Así las cosas, las jurisdicciones pueden especificar requerimientos particulares para clasificar y agregar las partidas dentro del Patrimonio, por ejemplo: el reconocimiento de distintos tipos de “reservas” según las necesidades y requerimientos de la legislación nacional.
Es así como los requerimientos contenidos en el Código de Comercio y otras disposiciones de carácter legal pueden diferir de los principios de reconocimiento, medición, presentación y revelación contenidos en los marcos de información financiera aplicados, por ejemplo, en los criterios de clasificación y agregación de partidas dentro del patrimonio.
Por lo demás, los estados financieros solicitados por esta Superintendencia son de propósito general y están destinados a usuarios indeterminados.
Los marcos de referencia contable vigentes en Colombia hacen alusión al capital emitido señalando que una entidad reconocerá la emisión de acciones o de otros Instrumentos de Patrimonio Propios como Patrimonio, cuando emita estos instrumentos y otra parte este obligada a proporcionar efectivo u otros recursos a la entidad³¹.
Así mismo hace referencia a la composición del capital indicando:
(ii) El capital pagado corresponde al número de Instrumentos de Patrimonio Propios emitidos y pagados totalmente.
A su vez indica que los requerimientos legales, de regulación o de otro tipo, afectan a componentes concretos del Patrimonio, tal como el capital en acciones³².
Es así como el Código de Comercio establece, por cada tipo de Entidad Empresarial, los montos mínimos de capital suscrito y capital pagado que debe cumplir para que proceda la constitución de los mismos.
Las Entidades Empresariales deberán reconocer los Instrumentos de Patrimonio Propios atendiendo en su medición las normas vigentes que rigen la materia.
La legislación comercial establece que el trabajo personal puede ser susceptible de aporte a capital³³. En materia contable es relevante el aporte de industria que tenga establecido una estimación de valor, lo que implica que el accionista industrial prestará su servicio personal a la Entidad Empresarial y a cambio este recibirá Instrumentos de Patrimonio.
El reconocimiento contable del aporte de industria dependerá del cumplimiento de los siguientes requisitos: (i) que se haya establecido una estimación de valor; (ii) que se trate de trabajos que requieran habilidades especiales; (iii) que la prestación del servicio sea realizada de manera personal por el aportante de industria; (iv) que la prestación del servicio sea cuantificable económicamente y (v) que la Entidad Empresarial estuviere obligada a contratar el servicio.
Así las cosas, cuando en la Entidad Empresarial se estipulen aportes de industria y por consiguiente el aportante adquiera como contraprestación el derecho a redimir Instrumentos de Patrimonio Propios, ésta procederá a reconocer, un aumento de capital emitido por el valor de los Instrumentos de Patrimonio Propios liberados cuya contrapartida corresponderá a un costo o gasto, dependiendo del tipo de servicio, personal o técnico, que el socio o accionista se haya comprometido a aportar.
La Entidad Empresarial deberá establecer el mecanismo más idóneo para determinar el número de Instrumentos de Patrimonio Propios que deberán ser liberados, según sea la obligación de hacer que haya cumplido el aportante durante el respectivo periodo.
Las Entidades Empresariales podrán realizar aportes en especie de Criptoactivos, siempre y cuando:
(i) Los Criptoactivos objeto de aporte cumplan con la definición de activos establecida en los marcos de referencia contables vigentes y sean reconocidos en los rubros de intangibles o inventarios considerando los siguientes criterios³⁴:
- El Criptoactivo será reconocido como un activo intangible sobre la base de que (a) puede ser separado del tenedor y vendido o transferido de forma individual; y (b) no otorga al tenedor un derecho a recibir un número fijo o determinable de unidades monetarias.
- El Criptoactivo será reconocido como inventario, si dicho activo es mantenido para la venta en el curso ordinario del negocio.
(ii) Observen las normas legales que regulan el aporte en especie (artículos 122 y siguientes del Código de Comercio y demás normas aplicables).
(iii) El órgano competente apruebe el avalúo, momento a partir del cual se genera una responsabilidad solidaría por el valor que le haya atribuido.
Las Entidades Empresariales en donde se realicen aportes en especie con Criptoactivos procederán a reconocer en sus estados financieros un aumento de capital emitido por el valor de los Instrumentos de Patrimonio Propios liberados cuya contrapartida corresponderá a un intangible o un inventario.
La regulación en Colombia hace alusión a la existencia de la prima de emisión al referirse a la posibilidad de efectuar su presentación por separado en el Patrimonio, cuyo origen se encuentra en el mayor valor pagado sobre el valor nominal de los Instrumentos de Patrimonio Propios de una Entidad Empresarial³⁵.
Las Entidades Empresariales reconocerán la prima de emisión ante los siguientes eventos:
(i) En la emisión de Instrumentos de Patrimonio Propios, cuando la diferencia entre el precio al que son ofrecidos los Instrumentos de Patrimonio es mayor que el valor nominal de las mismas;
(ii) En la capitalización de utilidades o acreencias cuando se entregan Instrumentos de Patrimonio por un mayor valor al nominal; y,
(iii) En la enajenación de Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos, cuando estos se venden a un valor mayor del costo por el que fueron readquiridas por la Entidad Empresarial.
La prima de emisión no constituye capital ni pasivo y por ende su reconocimiento y presentación en los estados financieros debe hacerse en un rubro separado en el Patrimonio.
Tras el reconocimiento inicial, las Entidades Empresariales podrán disminuir el rubro de prima de emisión cuando ocurran las siguientes situaciones:
(i) Por el reembolso de la prima de emisión, transacción que estará sometida a las mismas reglas del capital³⁶. Por ende, será necesario que esta Superintendencia autorice la disminución de la prima de emisión en los términos del Artículo 145 del Código de Comercio.
El reconocimiento contable del reembolso de la prima de emisión generará una disminución en el valor de la prima de emisión y una disminución en el activo o activos con los que se efectué el reembolso.
(ii) Por la capitalización de la prima de emisión, previa aprobación del máximo órgano social. En este caso se procede a emitir y distribuir Instrumentos de Patrimonio con el mismo valor nominal, en cabeza de cada uno de los socios, en proporción a su participación en el capital social.
Contablemente, la capitalización de la prima de emisión supone una reclasificación entre rubros del Patrimonio, disminuyendo la prima de emisión y aumentando el rubro de capital emitido.
Las Entidades Empresariales no podrán enjugar pérdidas con el capital ni con la prima de emisión, ya que la misma es considerada como un rubro inescindible del capital. Las pérdidas se deberán enjugar con base en lo señalado en los artículos 151 y 456 del Código de Comercio³⁷.
El aporte conserva su expresión económica siempre que el capital sea por lo menos igual al total del Patrimonio social, si este equilibrio se rompe entonces ocurre la pérdida del aporte realizado por los socios o accionistas.
En estas condiciones, la reposición de aportes³⁸ pretende que el desembolso realizado por los asociados, al inicio o con posterioridad a la vigencia de la Entidad Empresarial conserve el contenido económico perdido como consecuencia de los resultados negativos del ejercicio.
Los socios o accionistas solamente estarán obligados a entregar nuevos recursos a título de reposición si existe cláusula estatutaria en ese sentido o podrán hacerlo cuando en forma unánime así lo dispongan. En uno u otro caso, la reposición únicamente se dará por el valor de las pérdidas que afecten el capital en los términos del parágrafo del artículo 151 del Código de Comercio.
Respecto al reconocimiento contable, la entidad receptora del aporte deberá reconocer un aumento por el valor del activo aportado (en efectivo o en especie) cuya contrapartida corresponderá a un menor valor de las pérdidas acumuladas reconocidas en el Patrimonio y que provienen del resultado de periodos anteriores.
Por su parte, al momento de efectuar el reconocimiento contable para el inversionista que se hace cargo de la reposición del aporte, es necesario tener en cuenta que las normas vigentes sobre la materia señalan que este tipo de inversiones pueden ser contabilizadas al costo, valor razonable o Método de la Participación.
(i) Inversión medida al costo o al valor razonable:
El reconocimiento contable dependerá de si el importe de la inversión se encuentra disminuido por efectos de deterioro o cambios en el valor razonable derivados de las pérdidas presentadas en la participada.
Si éste es el caso, el inversionista deberá revertir dicha disminución restableciendo el valor de la inversión. La contrapartida corresponderá a la salida del activo aportado.
Ahora bien, si el valor de la inversión no fue objeto de disminución por efectos de deterioro o cambios negativos en el valor razonable generados por las pérdidas presentadas en la participada, el inversionista deberá reconocer un gasto afectando el resultado del periodo y la contrapartida corresponderá a la salida del activo aportado.
(ii) Inversión medida al Método de la Participación:
Este Método de contabilización indica que el valor de la inversión debe ser ajustado por el porcentaje de participación que se tenga en los resultados del periodo de la entidad participada.
Por lo tanto, al momento de la reposición de aportes se debe revertir el ajuste realizado anteriormente en la inversión por efectos de las pérdidas acumuladas presentadas en el participada contra la salida respectiva del activo objeto de aporte.
La readquisición de Instrumentos de Patrimonio Propios se encuentra condicionada a los requisitos legales establecidos en los artículos 396 y 417 del Código de Comercio.
La NIC 32 - instrumentos financieros: Presentación de NIIF Plenas y la sección 22-pasivos y patrimonio de NIIF para las Pymes compiladas en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios, señalan los criterios de reconocimiento contable de la readquisición de Instrumentos de Patrimonio Propios.
De conformidad con lo anterior, las Entidades Empresariales deberán reconocer los Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos como un menor valor del Patrimonio.
Así mismo, las Entidades Empresariales deberán atender los requisitos legales dispuestos en el Código de Comercio para efectuar la readquisición de Instrumentos de Patrimonio Propios, como el de tener una reserva por un valor igual o superior al costo de los instrumentos readquiridos.
La reserva para la readquisición de Instrumentos de Patrimonio Propios puede ser apropiada de las utilidades líquidas del ejercicio, así como de las ganancias acumuladas efectivamente realizadas, rubros que se encuentran a disposición del máximo órgano social para su distribución como dividendos.
Las Entidades Empresariales deberán mantener la reserva para la readquisición de Instrumentos de Patrimonio Propios en sus estados financieros, hasta tanto dichos instrumentos permanezcan en poder del ente económico o se defina la destinación de la misma de acuerdo a los parámetros definidos en el artículo 417 del Código de Comercio.
En cuanto a presentación, los marcos de referencia contable vigentes requieren que el importe de los Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos sea objeto de revelación de manera separada en el Estado de Situación Financiera. Para efectos de esta Superintendencia, los instrumentos readquiridos se presentarán en el rubro de “acciones propias en cartera” dentro del Estado de Situación Financiera.
Las Entidades Empresariales que reciban Instrumentos de Patrimonio Propios sin contraprestación a cambio, deberán reconocer dichos instrumentos por el valor nominal y su contrapartida corresponderá al rubro de ganancias acumuladas. En este caso no procederá la constitución de la reserva para la readquisición de Instrumentos de Patrimonio Propios.
Las Entidades Empresariales definirán la destinación de los Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos con base en el Código de Comercio; de dicha decisión dependerá el reconocimiento contable. También debe considerarse lo señalado por las NIIF que establecen la prohibición de reconocer una ganancia o pérdida en el estado de resultados del periodo por la compra, venta, emisión o cancelación de acciones propias en cartera.
(i) Enajenación de Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos y distribución de su precio como utilidad a los accionistas o socios
Las Entidades Empresariales que decidan enajenar los Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos y distribuir su precio como una utilidad, realizarán el reconocimiento contable dependiendo del valor de la contraprestación recibida.
Si la enajenación de los Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos se realiza por encima del costo por el cual fueron readquiridas, la diferencia entre el precio de recolocación y su costo se reconocerá como prima de emisión.
Por el contrario, si la enajenación de los Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos se realiza por debajo del costo por el cual fueron readquiridas, la diferencia entre el precio de recolocación y su costo se reconocerá como un menor valor de la reserva.
(ii) Distribución entre los accionistas en forma de dividendos
En el evento en que la Entidad Empresarial decida entregar las acciones propias en cartera a título de dividendo, dichos dividendos pertenecerán a quien tenga la calidad de accionista o socio a la fecha de entrega.
Cuando se decrete la distribución de los Instrumentos de Patrimonio Propios readquiridos la Entidad Empresarial procederá a reconocer un crédito dentro de un rubro del Patrimonio que puede denominarse como dividendos o participaciones decretados en especie cuya contrapartida corresponderá a la reserva constituida para la readquisición de las acciones.
En el momento en que se realice el pago de los dividendos la Entidad Empresarial procederá a cancelar el saldo del rubro de dividendos o participaciones decretados en especie contra el rubro de acciones propias en cartera.
Ahora bien, si la distribución se efectuó por un valor inferior al monto de la readquisición, el saldo restante del rubro de la reserva para la readquisición y el de acciones propias en cartera debe ser cancelado, toda vez que la Entidad Empresarial ya no cuenta con los Instrumentos de Patrimonio Propios.
(iii) Cancelación de las acciones readquiridas y aumento proporcional del valor nominal de las demás acciones en circulación
La opción de cancelar las acciones propias en cartera y aumentar proporcionalmente el valor de las demás acciones implica una reforma del contrato social ante el cambio que se presenta en el valor nominal de los Instrumentos de Patrimonio Propios.
Las Entidades Empresariales no deben generar modificación alguna en el valor de capital emitido. En este caso se debe realizar la cancelación de la reserva creada para la readquisición de las acciones, cuya contrapartida será el valor reflejado en el rubro de acciones propias en cartera.
(iv) Cancelación de las acciones readquiridas y disminución del capital hasta la concurrencia de su valor nominal
La cancelación de las acciones readquiridas y posterior disminución de capital hasta la concurrencia de su valor nominal implica una reforma estatutaria y la autorización de esta Superintendencia en los términos del Artículo 145 del Código de Comercio.
Así las cosas, las Entidades Empresariales que decidan cancelar las acciones readquiridas y disminuir el capital hasta la concurrencia de su valor nominal, deberán realizar la contabilización de la operación bajo las siguientes consideraciones:
-
Cuando la readquisición de Instrumentos de Patrimonio Propios se realiza por un mayor valor al nominal, al momento de disminuir el capital, la diferencia entre el costo de las acciones propias en cartera y su valor nominal se reconoce contra la reserva generada para la readquisición de los Instrumentos de Patrimonio.
-
Si la readquisición se realiza por un menor valor al nominal, la diferencia entre el costo de las acciones propias en cartera y su valor nominal se reconoce como una ganancia, que deberá reconocerse como un mayor valor de ganancias acumuladas.
(v) Destinación de las acciones a fines de beneficencia, recompensas o premios especiales
Cuando se destinan las acciones a fines de beneficencia, recompensas o premios especiales la Entidad Empresarial deberá proceder a cancelar las acciones propias en cartera contra la reserva generada para tal fin.
Los Artículos 469 al 497 del Código de Comercio establecen las disposiciones aplicables a las sociedades extranjeras definidas como “las sociedades constituidas conforme a la ley de otro país y con domicilio principal en el exterior.”
El régimen cambiario en Colombia, sujeto a las disposiciones expedidas por el Banco de la República establece que las transferencias de divisas provenientes de la casa matriz de una sucursal deberán ser contabilizadas como Capital Asignado o ISCA.
El reconocimiento contable estará regido por los marcos de información financiera y por el régimen de cambios internacionales vigentes, aplicables para sucursales que operen en el régimen cambiario especial o general.
Basado en lo anterior, las Entidades Empresariales reconocerán los movimientos generados en el rubro de ISCA dentro del Patrimonio. Ninguno de los conceptos que componen este rubro podrá ser considerado como activo o pasivo financiero en atención a que no corresponden a una obligación presente de la entidad al vencimiento de la cual, y para cancelarla, espera desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos futuros con un tercero conforme a lo estipulado en el Marco Conceptual Para la Información Financiera contenido en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios.
En cuanto a la presentación en los estados financieros y dada la particularidad de este rubro, es necesario que la ISCA se presente en un rubro separado dentro del Patrimonio del Estado de Situación Financiera.
El numeral 7.2.1.5 del capítulo 7 de la Circular Reglamentaria DCIN- 83 señala que “(…) Cuando las sociedades extranjeras transfieran divisas al país para enjugar pérdidas de su sucursal, deberán canalizarlas a través del mercado cambiario como inversión suplementaria al capital asignado y luego cancelar las pérdidas contra esta cuenta.”
En consecuencia, cuando una sucursal decida absorber pérdidas acumuladas no existirá impedimento de orden legal y cambiario para que tal operación se realice mediante la cancelación del saldo de las mencionadas pérdidas contra el rubro de ISCA, siempre y cuando se haga únicamente sobre las pérdidas acumuladas al corte del ejercicio inmediatamente anterior, cuyo soporte será la resolución o acta del órgano de dirección competente de la casa matriz, donde conste la autorización para efectuar la operación.
Las sucursales del régimen especial, dedicadas a la exploración y explotación de petróleo, gas natural, carbón, ferroníquel o uranio y las de servicios inherentes al sector de hidrocarburos con dedicación exclusiva; no están obligadas a reintegrar las divisas provenientes de las ventas en moneda extranjera.
Estas sucursales tampoco podrán adquirir divisas en el mercado cambiario y deberán reintegrarlas para atender gastos en moneda legal colombiana. Es así como la legislación le otorga al rubro de ISCA en sucursales pertenecientes al régimen especial un tratamiento particular, en el que se puede obtener un saldo positivo o negativo.
En consecuencia, el saldo de la ISCA se incrementará (naturaleza crédito) por el envío de recursos por parte de la casa matriz a la sucursal para atender los gastos de operación originados en la etapa de adquisición de la concesión o del trámite de la cesión del contrato de exploración, o incluso en la etapa de exploración.
Por otro lado, el saldo de la ISCA se disminuirá por efecto de las ventas y las exportaciones generadas por la sucursal durante la etapa productiva, ya que es la matriz quien recibe de manera directa los pagos generados de dichos ingresos.
En este sentido, el saldo negativo en este rubro patrimonial, en el caso de las sucursales pertenecientes al régimen especial, no implica necesariamente un detrimento patrimonial, sino que, por el contrario, puede ser evidencia de que la sucursal está desarrollando su operación con éxito. De hecho, para que ello suceda, se habrá sobrepasado el punto de equilibrio de sus gastos con sus ingresos, lo cual es justamente lo opuesto a la pérdida de la inversión.
Para efectos de presentación de los estados financieros a esta Superintendencia, los informes aplicables para Entidades Empresariales bajo NIIF Plenas y NIIF para las Pymes se encuentran diseñados con base a la taxonomía XBRL publicados por la Fundación IFRS, permitiendo la presentación estandarizada.
Respecto a las Entidades Empresariales pertenecientes al Grupo 3, el informe se encuentra diseñado con base en la NIF para contabilidad simplificada.
Así las cosas, uno de los rubros que conforma el Estado de Situación Financiera es el de otras participaciones en el Patrimonio, rubro en el cual las Entidades Empresariales deberán presentar los saldos de partidas patrimoniales como los anticipos para futuras capitalizaciones y el componente patrimonial de los bonos convertibles en acciones.
Los asociados de las Entidades Empresariales tienen la posibilidad de entregar anticipos por cuenta de futuras capitalizaciones.
Los anticipos para futuras capitalizaciones permiten que una Entidad Empresarial reciba recursos por parte de sus asociados, ya sean residentes o no residentes (inversionista extranjero), sin la necesidad de realizar un proceso de emisión y colocación de acciones o un aumento del capital y consiguiente reforma estatutaria, según el caso, en el mismo momento en que se reciban dichos recursos.
Las Entidades Empresariales que reciban anticipos para futuras capitalizaciones deberán determinar si cumplen con la definición de pasivo financiero o de Patrimonio, basados en los marcos de referencia contable vigentes³⁹.
Si en el anticipo para futuras capitalizaciones existe un compromiso irrevocable, es decir, el acuerdo contractual entre las partes no da lugar a que se devuelva el efectivo recibido, sino que la contraprestación será obligatoriamente la emisión de participaciones; los anticipos para futuras capitalizaciones se reconocerán como un rubro patrimonial, mientras no se hayan emitido los correspondientes Instrumentos de Patrimonio. Si lo anterior no se cumple, se reconocerá como un pasivo.
El Artículo 752 del Código de Comercio señala: “Los bonos son títulos-valores que incorporan una parte alícuota de un crédito colectivo constituido a cargo de una sociedad o entidad sujetas a la inspección y vigilancia del gobierno.” La reglamentación para la emisión se encuentra en el Decreto 1026 de 1990⁴⁰.
Los marcos de referencia contable vigentes establecen el reconocimiento y la medición de los Instrumentos de Patrimonio, entre ellos, los bonos convertibles en acciones, los cuales incorporan un componente de pasivo (obligación de realizar pagos programados de principal e intereses) y un componente de Patrimonio (opción de convertir el nominal de cada título por un número fijo de acciones)⁴¹.
Las Entidades Empresariales deberán determinar el componente de Patrimonio de los bonos convertibles en acciones y presentar el saldo dentro del rubro de otras participaciones en el Patrimonio.
Para estos efectos, la Entidad Empresarial determinará primero el importe del componente de pasivo como el valor razonable de uno similar que no tenga un componente de conversión o un componente de Patrimonio asociado similar y, el importe residual, corresponderá al componente de Patrimonio.
El superávit de revaluación es aplicable a Entidades Empresariales que adoptaron como política de medición posterior el modelo de revaluación para sus activos⁴².
Esta Superintendencia, con base en sus facultades de supervisión incorporó dentro del Estado de Situación Financiera y del Estado de Cambios en el Patrimonio, un rubro adicional en el Patrimonio denominado “superávit de revaluación”, que permite a las Entidades Empresariales controlar los movimientos de este rubro dados los múltiples aspectos que pueden afectar su saldo.
Algunas transacciones y otros eventos y condiciones que pueden afectar el saldo del rubro superávit de revaluación son las siguientes:
-
Los incrementos en el importe del activo como consecuencia de revaluaciones futuras.
-
Las disminuciones en los importes del activo como consecuencia de revaluaciones futuras que se reconocerán contra el saldo existente del rubro “superávit de revaluación”.
-
Las afectaciones generadas en el impuesto diferido, derivadas de los aumentos o disminuciones del activo como consecuencia de las revaluaciones.
-
Las transferencias del importe del “superávit de revaluación”, a medida que el activo se va utilizando, cuya contrapartida corresponderá a las ganancias acumuladas.
-
La reclasificación a ganancias acumuladas por el valor efectivamente realizado durante el periodo.
Las transferencias desde el rubro de superávit de revaluación a ganancias acumuladas no pasarán por el resultado del periodo.
La regulación bajo NIIF establece las exenciones y excepciones aplicables para realizar la transición a los nuevos marcos normativos aplicables⁴³.
Las Entidades Empresariales que adoptaron como política de medición posterior el modelo de revaluación y en la aplicación por primera vez llevaron a ganancias acumuladas el mayor o menor valor de propiedad planta y equipo, tras la utilización de la exención de costo atribuido, deberán reclasificar este saldo al rubro de “superávit de revaluación”. El saldo existente solo podrá ser objeto de distribución hasta que sea realizado efectivamente, esto es, hasta tanto se produzca la venta del activo producto de la valorización o desvalorización, o cuando se ocasione la baja en cuentas, ya que se entendería que todos los beneficios económicos generados por el activo se obtuvieron durante toda su vida útil.
Para efectos de presentación de los estados financieros a esta Superintendencia, los informes aplicables para Entidades Empresariales del Grupo 1 bajo NIIF Plenas y Grupo 2 bajo NIIF para las Pymes se encuentran diseñados con base en la taxonomía XBRL publicados por la Fundación IFRS.
De acuerdo a dicha taxonomía, uno de los rubros que conforma el Estado de Situación Financiera es el de “otras reservas”, rubro en el cual las Entidades Empresariales deberán presentar los saldos de partidas tales como la Reserva Legal, las Reservas Estatutarias y Ocasionales o cualquier otra reserva requerida por la legislación nacional. Así mismo, en este rubro se deberán presentar los saldos acumulados por los movimientos periodo tras periodo de las partidas de ORI.
Las Entidades Empresariales pertenecientes al Grupo 3, deberán presentar en el rubro patrimonial de reservas, los saldos de partidas correspondientes a la Reserva Legal, las Reservas Estatutarias y Ocasionales o cualquier otra reserva requerida por la legislación nacional.
El marco conceptual de información financiera señala que, en ocasiones, los requerimientos legales, de regulación o de otro tipo afectan componentes concretos del Patrimonio, entre ellos las reservas.
En efecto, el ordenamiento mercantil ha dispuesto diversas apropiaciones de las utilidades para protección patrimonial como es la Reserva Legal y las Reservas Estatutarias y Ocasionales.
Así las cosas, las Entidades Empresariales deberán constituir las reservas que le sean aplicables conforme a lo señalado en las disposiciones legales o estatutarias que les sean aplicables. Dichas reservas se calcularán con base en las Utilidades Liquidas.
Cuando la Entidad Empresarial decida distribuir las ganancias acumuladas efectivamente realizadas a título de dividendo, deberá apropiar previamente lo correspondiente a la Reserva Legal y estatutaria.
Atendiendo los requisitos legales dispuestos en el Código de Comercio, para efectuar la readquisición de Instrumentos de Patrimonio Propios se hace necesaria la apropiación de las utilidades mediante la constitución de la reserva respectiva por un valor igual o mayor al costo de los Instrumentos de Patrimonio readquiridos por parte de las Entidades Empresariales. Dicha reserva también se podría apropiar de las ganancias acumuladas efectivamente realizadas.
Los marcos de referencia contable vigentes establecen las partidas que pueden ser consideradas dentro de los componentes de ORI⁴⁴.
Las partidas presentadas en el ORI corresponden a ganancias o pérdidas no realizadas durante el periodo cuyo saldo acumulado se reconoce dentro del Patrimonio. Dichos saldos deberán ser reclasificados al resultado del periodo o a las ganancias acumuladas en otros períodos, en la medida en que se cumplan las condiciones para su realización.
Así las cosas, las Entidades Empresariales deberán presentar el saldo acumulado de los componentes del ORI diferentes al originado por ganancias (pérdidas) por revaluación, dentro del rubro patrimonial de otras reservas en el Estado de Situación Financiera.
Dado que las partidas de ORI se consideran no realizadas, las Entidades Empresariales no las tomarán como base para determinar la ganancia susceptible de ser distribuida a los socios o accionistas a título de dividendo.
El Código de Comercio señala que los aportes efectuados por parte de los accionistas se hacen con el fin de repartirse entre sí las utilidades obtenidas en la Entidad Empresarial o actividad social, las cuales deben estar debidamente soportadas en balances reales y fidedignos. De este precepto se deriva el concepto de resultado del ejercicio y resultado de ejercicios anteriores.
Con la aplicación de las normas vigentes las ganancias acumuladas se convierten en un concepto más amplio en el que se concentra el reconocimiento de diferentes partidas que son importantes al determinar el Patrimonio de las compañías y que deben ser consideradas de manera individual al momento de tomar decisiones respecto de su distribución o capitalización.
Los marcos técnicos normativos compilados en el DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios establecieron que los ajustes resultantes de la adopción por primera vez se reconocerían directamente en las ganancias acumuladas, o, si fuera apropiado, en otra categoría dentro del Patrimonio⁴⁵.
Las Entidades Empresariales que tengan saldo en el rubro de ganancias acumuladas por efectos de la convergencia, que permanezca al final del período de transición, tendrán en cuenta que el mismo no será susceptible de ser distribuido como dividendo a los socios o accionistas durante el período de aplicación del marco de NIIF o en otros períodos, mientras no se haga efectiva la entrada de fondos correspondiente.
Tampoco podrán disponer del saldo reconocido en las ganancias acumuladas por efecto de la convergencia, para enjugar pérdidas, realizar procesos de capitalización, repartir utilidades y/o dividendos o ser reconocidas como reservas, hasta tanto las partidas que las originaron se realicen efectivamente.
De ahí que todos los ajustes surgidos de la aplicación por primera vez del nuevo marco de referencia contable deben ser plenamente identificados con el máximo nivel de detalle en los registros auxiliares y en los estados financieros, para que puedan, en el futuro, hacer seguimiento a la realización de cada una de las transacciones consideradas individualmente.
Especial atención debe darse al saldo de la revalorización de Patrimonio que se presenta haciendo parte del rubro de ganancias acumuladas toda vez que el mismo no puede distribuirse como utilidad a los socios o accionistas hasta tanto se liquide la Entidad Empresarial o se capitalice de acuerdo con las normas legales vigentes.
Dicho saldo una vez capitalizado no puede utilizarse para disminuir el capital con efectivo reembolso de aportes a los socios u accionistas⁴⁶.
Si como consecuencia de la adopción por primera vez de los nuevos marcos de referencia contable, la Entidad Empresarial generó disminución en las ganancias acumuladas y dicha disminución se encuentra reflejada en los estados financieros bajo NIIF con efectos legales, dichas pérdidas se podrían enjugar con reservas que hayan sido destinadas para este propósito o en su defecto con la Reserva Legal.
Por otro lado, si la Entidad Empresarial durante el periodo obtuvo utilidades, las pérdidas por efectos de la conversión a NIIF podrán ser enjugadas con dichas utilidades o con las utilidades de ejercicios futuros, cuya decisión es potestativa del máximo órgano social.
Es de aclarar que la anterior disposición no resulta imperativa, puesto que dentro del ordenamiento jurídico colombiano se contempla la posibilidad de que una Entidad Empresarial puede distribuir utilidades, a pesar de presentar pérdidas acumuladas en sus estados financieros⁴⁷.
Son diferentes hechos económicos los que afectan las ganancias acumuladas, entre ellos los que se relacionan a continuación:
Los marcos de referencia contables vigentes establecen que las modificaciones generadas en los estados financieros por cambios en políticas contables o por la corrección de errores de periodos anteriores deberán realizarse utilizando el procedimiento de reexpresión de estados financieros⁴⁸.
Así las cosas, las Entidades Empresariales deberán determinar de forma fiable el efecto acumulado que se deriva de la aplicación de la nueva política contable o de la corrección del error en todos los periodos anteriores. Dicho efecto deberá reconocerse en las ganancias acumuladas o la partida patrimonial que corresponda sin afectar el resultado del periodo.
Las Entidades Empresariales deberán presentar el resultado del ejercicio, así como el resultado de ejercicios anteriores, dentro del rubro patrimonial de ganancias acumuladas en el Estado de Situación Financiera.
